CPB e modifiche della compagine sociale
L’aumento del numero dei soci nelle società di persone e nelle associazioni professionali è una causa di cessazione del CPB. Una variazione anomala, posta in essere al solo fine di far cessare il concordato, espone al rischio di abuso del diritto.
Quadro normativo
Il Concordato Preventivo Biennale è disciplinato dal D. Lgs. 12.02.2024, n. 13 (decreto CPB), come modificato dal D. Lgs. 108/2024, dal D.L. 155/2024 e, da ultimo, dal D. Lgs. 81/2025.
Le soglie massime di incremento della proposta sono state introdotte dalla L. 88/2026.
La metodologia di calcolo per il biennio 2026-2027 è stata approvata con D. Mef 11.05.2026.
I chiarimenti operativi principali sono contenuti nella Circ. Ag. Entrate 18/E/2024 e nella Circ. Ag. Entrate 9/E/2025.
Il Concordato Preventivo Biennale (CPB) è uno strumento di compliance fiscale che consente ai contribuenti tenuti all’applicazione degli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) — di concordare preventivamente con l’Agenzia delle Entrate il reddito imponibile e il valore della produzione netta IRAP per un biennio.
L’obiettivo del legislatore è duplice.
Da un lato, offrire al contribuente affidabile certezza e stabilità del carico fiscale per due anni, con contestuale riduzione del rischio di accertamento: chi aderisce non è soggetto a ricostruzioni analitiche induttive e può usufruire di tutti i benefici premiali degli ISA (esonero visto di conformità, anticipazione dei termini di decadenza dell’accertamento, esclusione della determinazione sintetica del reddito, esclusione dalla disciplina delle società non operative).
Dall’altro, incentivare l’adempimento spontaneo, rafforzando la simmetria informativa tra Fisco e contribuente, anche attraverso la previsione di controlli intensificati sui soggetti che non aderiscono o che decadono.
Per poter ricevere la proposta di CPB per il biennio 2026-2027 è necessario che il contribuente abbia applicato gli ISA nel periodo d’imposta 2025 (annualità precedente al primo periodo concordatario). La proposta viene elaborata dal software IltuoISA CPB 2026, sulla base di una metodologia approvata con D. Mef 11.05.2026 che valorizza il punteggio ISA del contribuente, la redditività operativa degli ultimi tre periodi d’imposta, il confronto con valori di riferimento settoriali e le proiezioni macroeconomiche di crescita del PIL.
La proposta include sia la base imponibile IRPEF/IRES sia il valore della produzione netta ai fini IRAP, con esclusione dell’IVA che continua a seguire le ordinarie regole.
Una delle principali novità del periodo 2026-2027, introdotta dalla L. 88/2026, riguarda l’introduzione di soglie massime di incremento della proposta di reddito rispetto al dichiarato dell’anno precedente, graduate in funzione del punteggio ISA: da un massimo del 10% per chi ottiene punteggio 10, fino al 35% per punteggi inferiori a 6.
Un’altra novità strutturale, introdotta dal D. Lgs. 81/2025, riguarda la regola di reciprocità tra professionisti individuali e associazioni professionali o società tra professionisti (STP/STA): ciascun soggetto può aderire al CPB solo se anche l’altro vi aderisce per i medesimi periodi, con effetto a partire dal biennio 2025-2026.
Sul versante dell’imposizione, chi aderisce al CPB può optare per un regime sostitutivo agevolato sulla parte di reddito eccedente quello dell’anno precedente (rettificato): le aliquote sono del 10%, 12% o 15% a seconda del punteggio ISA raggiunto, con un limite di eccedenza tassabile agevolata pari a € 85.000, oltre il quale si applica l’aliquota ordinaria (43% per i soggetti IRPEF, 24% per i soggetti IRES). Questa opzione, disciplinata dall’art. 20-bis del decreto CPB, rappresenta uno degli strumenti di maggiore attrattività dell’istituto per i contribuenti con prospettive di crescita del reddito.
Il termine per aderire alla proposta di CPB per il biennio 2026-2027 è fissato al 31 ottobre 2026. L’adesione – come la revoca – deve avvenire mediante invio telematico del Modello CPB 2026/2027, congiuntamente al modello ISA allegato alla dichiarazione dei redditi (Modello Redditi 2026) oppure in via autonoma tramite il solo frontespizio del Modello Redditi 2026.
Le cause di cessazione del CPB
L’articolo 21, comma 1, lettera b-ter) del Decreto Legislativo n. 13 del 2024 disciplina le ipotesi in cui il Concordato Preventivo Biennale (CPB) cessa di produrre effetti, stabilendo che la cessazione ha efficacia a partire dal periodo d’imposta in cui si verifica uno dei seguenti eventi:
- la società o l’ente risulta interessato da operazioni straordinarie quali fusioni, scissioni o conferimenti;
- la società di persone o lo studio associato (rientranti nell’articolo 5 del TUIR) è interessato da modifiche della compagine sociale che aumentano il numero dei soci o degli associati, con l’unica eccezione del subentro di più eredi in caso di decesso del socio o associato.
La ratio della norma risiede nell’esigenza di evitare che il CPB continui a produrre effetti in contesti in cui la struttura o l’identità economica del soggetto aderente risulti profondamente modificata rispetto alla situazione iniziale. In tal senso, le cause di cessazione sono pensate per salvaguardare la coerenza tra la proposta di concordato approvata e la realtà operativa del contribuente nel corso del biennio.
Modifica della compagine sociale: quando rileva ai fini dell’esclusione
Sono espressamente esclusi dal concordato i contribuenti per i quali sussiste anche solo una delle seguenti cause di esclusione:
- mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo a effettuare tale adempimento;
- condanna per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dall’art. 2621 c.c., nonché dagli artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter1 del codice penale, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato. Alla pronuncia di condanna è equiparata la sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti;
- conseguimento, nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, di redditi o quote di redditi, comunque denominati, in tutto o in parte, esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile, in misura superiore al 40% del reddito derivante dall’esercizio d’impresa o di arti e professioni;
- adesione, durante il primo periodo d’imposta oggetto del concordato, al regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014;
- realizzazione, durante il primo periodo d’imposta oggetto di concordato, di operazioni di fusione, scissione, conferimento d’azienda o ramo d’azienda ovvero modifica della compagine sociale che ne aumenta il numero di soci o associati (fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso del socio o associato) con riferimento a società o associazioni di cui all’art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917;
- partecipazione, da parte di titolari di reddito di lavoro autonomo, nel periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, ad associazioni fra professionisti, società tra professionisti o società tra avvocati, qualora non vi sia adesione al concordato sia da parte dell’associazione o società partecipata, sia, nei casi di adesione di queste ultime, da parte di tutti i soci o associati titolari di reddito di lavoro autonomo, per i medesimi periodi d’imposta. ll CPB cessa di avere efficacia per tutti se anche un solo componente della struttura ne esce a causa di una decadenza o di una causa di cessazione.
La disposizione prevede in tal caso l’esclusione dal CPB per il titolare di reddito di lavoro autonomo laddove non aderisca al CPB anche l’associazione, la società tra professionisti o la società tra avvocati partecipata. Ovviamente è fatto salvo il caso in cui per l’attività esercitata dalla associazione, società tra professionisti o società tra avvocati non risultino approvati gli ISA.
Esaminiamo il caso di esclusione per modifica della compagine sociale, la causa di esclusione relativa a tale evento è stata introdotta all’art. 11, comma 1 del DLgs. 13/2024 e dal DLgs. 108/2024; la versione attualmente in vigore impedisce l’applicazione del concordato preventivo biennale nel caso in cui nel primo anno cui si riferisce la proposta di CPB la società o l’associazione di cui all’art. 5 del TUIR “è interessata da modifiche della compagine sociale”.
La lapidaria formulazione delle citate disposizioni ha portato fin da subito a interrogarsi sull’effettiva portata delle stesse; l’Agenzia delle Entrate, inizialmente con la circolare n. 18/2024, e successivamente con diverse risposte a FAQ, ha cercato di fissarne il perimetro di applicazione, chiarendo, in linea generale, che la ratio della causa di esclusione/cessazione risiede nell’esigenza di evitare distorsioni nel meccanismo applicativo dell’istituto e di garantire che, tra il momento in cui è definita la proposta e le annualità in cui la proposta trova applicazione, non intervengano significative modifiche alla soggettività del contribuente che ha aderito al CPB, in quanto la proposta è riferita ad una realtà economica diversa da quella risultante in esito alle operazioni straordinarie.
L’Amministrazione finanziaria ha inoltre chiarito che:
– l’espressione “modifiche della compagine sociale” è riferita alle operazioni che realizzano l’entrata o l’uscita di uno o più soci; non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale (circ. n. 18/2024, § 2.4.4):
– la causa di esclusione/cessazione non opera per le società di capitali che optano per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR (FAQ 17 ottobre 2024);
– le ipotesi di recesso e di esclusione del socio/associato dalle società o dalle associazioni ex art. 5 del TUIR sono idonee a integrare la causa di esclusione/cessazione (FAQ 17 ottobre 2024);
– la modifica della compagine sociale non determina l’esclusione dal CPB quando interessa l’impresa familiare, non trattandosi di soggetto avente natura collettiva (FAQ 8 ottobre 2024);
– il decesso del socio o dell’associato non dà luogo a un’ipotesi di cessazione dal CPB (FAQ 25 ottobre 2024).
Alcuni dei chiarimenti sopra citati sono stati superati, la modifica proposta, infatti, restringerebbe l’applicazione della causa di esclusione/cessazione ai soli casi di aumento del numero dei soci o degli associati, rendendo a tal fine irrilevanti le modifiche della compagine sociale che determinano una diminuzione del numero dei soci o associati o che lasciano invariato tale numero.
In caso di rinnovo del CPB, la causa di esclusione per modifiche in aumento della compagine sociale non si applica in caso di ingresso di soci o associati che nell’anno precedente abbiano percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (artt. 49 e 50 del TUIR), ovvero abbiano conseguito reddito d’impresa o di lavoro autonomo per importi complessivamente non superiori a 35.000 euro (art. 11 co. 1 lett. b-quater del DLgs. 13/2024, come modificato dall’art. 28 co. 1 lett. b) n. 1 del DLgs. 148/2026).
In merito alla causa di esclusione relativa alla modifica della compagine sociale, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la stessa non opera:
- per le società di capitali che optano per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR (FAQ 17.10.2024 n. 3);
- per l’impresa familiare, non trattandosi di soggetto avente natura collettiva (FAQ 8.10.2024 n. 10).
Con la risposta n. 100/2026, l’Amministrazione finanziaria affronta il caso di uno studio professionale associato che, pur avendo aderito al CPB per il biennio 2025-2026, presenta una variazione nella compagine a decorrere dal 1° gennaio 2025.
In particolare:
- un socio non aderente recede;
- subentra un nuovo associato già aderente al CPB, ma per il biennio 2024-2025;
- si determina quindi un disallineamento temporale tra le adesioni.
Uno dei profili più delicati affrontati nella risposta n. 100 del 2 aprile 2026 riguarda l’individuazione delle modifiche della compagine associativa rilevanti ai fini dell’esclusione dal concordato preventivo biennale.
La disciplina di riferimento è contenuta nell’articolo 11, comma 1, lettera b-quater), del d.lgs. n. 13/2024, che prevede l’esclusione dal CPB nel caso in cui, nel primo anno di applicazione del concordato, l’associazione sia interessata da modifiche della compagine sociale che determinano un incremento del numero dei soci o associati.
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate fornisce un’interpretazione restrittiva della norma, già anticipata nella circolare n. 9/E del 24 giugno 2025, chiarendo che:
- non ogni variazione soggettiva è rilevante;
- assumono rilievo esclusivamente le modifiche che comportano un ampliamento della base partecipativa.
In altri termini, la ratio della disposizione è quella di evitare che il concordato venga applicato a una realtà economica significativamente diversa rispetto a quella valutata in sede di adesione, circostanza che si verificherebbe tipicamente in presenza di un aumento dei soggetti partecipanti.
Alla luce di tale impostazione, risultano invece irrilevanti:
- le sostituzioni di soci (uscita e ingresso contestuale);
- le modifiche delle quote di partecipazione;
- le variazioni che non incidono sul numero complessivo degli associati.
I chiarimenti forniti dall’AE confermano la necessità di un’attenta valutazione preventiva, che si estenda all’intero arco del biennio concordatario. Allo stesso tempo, è necessario rilevare che nel lungo periodo del biennio molti possono essere gli eventi che incidono sui presupposti iniziali su cui è stato determinato il CPB, potenzialmente vanificando o limitando il beneficio dello strumento.
Dott.ssa Valeria Pantalone