CIRCOLARE INFORMATIVA N. 60
del 05 Luglio 2019
Responsabilità del fornitore in caso di frode dell’esportatore abituale
| Gentile cliente, con la presente desideriamo informarLa dell’attuale scenario tecnico-giuridico relativamente alle operazioni di cessione di beni a favore di clienti che emettono lettera di intento – cosiddetti esportatori abituali – al fine di non applicare l’IVA sull’operazione di compravendita. |
| Premessa |
I contribuenti che effettuano cessioni all’esportazione, cessioni intracomunitarie e operazioni assimilate possono avere rilevanti crediti di Iva nei confronti dell’Erario. Tali cessioni, infatti, sono non imponibili ai fini Iva e, quindi, gli operatori che le pongono in essere, non percependo il tributo a titolo di rivalsa dai propri clienti esteri, non possono abbattere il credito d’imposta che hanno conseguito all’atto dell’effettuazione degli acquisti/importazioni.
Un rimedio, talvolta solo parziale, a tale situazione è costituito dalla facoltà, ricorrendo talune condizioni, di effettuare acquisti di beni e servizi e importazioni senza l’applicazione dell’Iva.
In base all’articolo 8, comma 1, lettera c), D.P.R. 633/1972 è, infatti, previsto che costituiscono cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini Iva:
“le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta”.
I contribuenti che possono avvalersi di tale facoltà sono quelli definiti correntemente “esportatori abituali”, laddove tale status, ai sensi dell’articolo 1, comma 1, lettera a), D.L. 746/1983, si acquisisce quando le operazioni che creano plafond nel periodo di riferimento (anno solare o 12 mesi precedenti a seconda che il contribuente utilizzi rispettivamente il metodo solare o il metodo mensile) sono superiori al 10% del volume d’affari determinato a norma dell’articolo 20, D.P.R. 633/1972.
| Obbligo di comunicazione all’Agenzia delle entrate dei dati della dichiarazione d’intento |
L’articolo 1, comma 1, lettera c), D.L. 746/1983, stabilisce, in primo luogo, che è l’esportatore abituale a dover trasmettere telematicamente la dichiarazione d’intento all’Agenzia delle entrate che rilascia apposita ricevuta telematica. Dopo avere adempiuto a questo obbligo, l’esportatore abituale deve consegnare al fornitore, oppure presentare in dogana (nel caso di importazioni), la lettera d’intento e la ricevuta di presentazione rilasciata dall’Agenzia delle entrate.
Alla lettera c), comma 1, articolo 1, D.L. 746/1983, prevede che il fornitore debba semplicemente riepilogare nella dichiarazione annuale i dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute, sicché a tal fine è stato istituito il quadro VI, rubricato “Dichiarazioni di intento ricevute”.
A decorrere dal 1° gennaio 2016, in materia di sanzioni, la riformulazione del comma 4-bis, articolo 7, D.Lgs. 471/1997, operata dal D.Lgs. 158/2015, prevede l’irrogazione di una sanzione fissa da euro 250 a euro 2.000 a carico del fornitore che effettui cessioni o prestazioni senza l’addebito dell’imposta “prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle entrate.
Nella nuova procedura, quindi:
- l’obbligo di informare preventivamente l’Amministrazione finanziaria dell’intenzione di effettuare acquisti senza applicazione d’imposta è trasferito su chi si avvale dell’agevolazione ossia il cessionario o commitente (cliente)
- il fornitore ha l’onere, desumibile dalla norma sanzionatoria, di verificare telematicamente, prima di dare corso alle operazioni senza applicazione dell’imposta, che la dichiarazione d’intento inviatagli dal cliente sia stata presentata all’Agenzia delle entrate. È, inoltre, doveroso osservare che la mera ricezione della dichiarazione d’intento corredata dalla ricevuta di presentazione non è sufficiente a liberare da responsabilità il fornitore, in quanto la norma gli impone anche di riscontrare telematicamente l’avvenuta presentazione della dichiarazione d’intento all’Agenzia delle entrate.
| Violazione formale e sostanziale collegata alla comunicazione della dichiarazione d’intento |
La disposizione sanzionatoria del comma 3, articolo 7, D.Lgs. 471/1997 prevede che:
Chi effettua operazioni senza addebito d’imposta, in mancanza della dichiarazione d’intento di cui all’articolo 1, comma 1, lettera c), D.L. 746/1983, convertito, con modificazioni, L. 17/1984, è punito con la sanzione amministrativa dal 100 al 200% dell’imposta, fermo l’obbligo del pagamento del tributo. Qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.
In sostanza tali violazioni di carattere sostanziale puniscono:
- il cliente (cessionario/committente), che abbia acquistato beni e servizi senza applicazione dell’Iva a fronte di una dichiarazione d’intento rilasciata in assenza dei presupposti
- il fornitore (cedente/prestatore), per avere effettuato operazioni in regime di non imponibilità di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), D.P.R. 633/1972 in mancanza della dichiarazione d’intento.
La sanzione fissa di cui al comma 4-bis, articolo 7, D.Lgs. 471/1997 (da eur0 250 a euro 2.000) è, invece, irrogata al cedente/prestatore che abbia effettuato operazioni in regime di non imponibilità prima di:
- avere ricevuto la dichiarazione di intento
- riscontrato telematicamente l’avvenuto invio all’Ade della dichiarazione d’intento.
| Violazione formale e sostanziale collegata alla comunicazione della dichiarazione d’intento |
In base alla prassi seguita dagli uffici, il passaggio dalla sanzione fissa a quella proporzionale si verifica quando, al momento di effettuazione dell’operazione non imponibile, l’esportatore abituale non ha ancora trasmesso per via telematica all’Agenzia delle entrate la dichiarazione d’intento. In tal caso, la violazione del fornitore assume carattere sostanziale, con la conseguente applicazione della sanzione dal 100 al 200% dell’imposta, fermo restando l’obbligo del pagamento del tributo. In definitiva, affinché non si rientri nell’ipotesi della “mancanza della dichiarazione d’intento”, punita con la sanzione proporzionale, sembra indispensabile che la ricevuta telematica rilasciata dall’Agenzia delle entrate a fronte dell’avvenuta presentazione della dichiarazione d’intento sia anteriore al momento di effettuazione dell’operazione per la quale è stata emessa fattura senza addebito dell’Iva ex articolo 8, comma 1, lettera c), D.P.R. 633/1972.
| Responsabilità soggettiva del fornitore per la frode commessa dall’esportatore abituale |
La verifica dell’avvenuto invio della dichiarazione d’intento all’Agenzia delle entrate, anche se effettuata dal fornitore, non esclude la cd. “responsabilità soggettiva” del medesimo in caso di frode commessa dall’esportatore abituale, non essendo sufficiente tale verifica per ritenere adempiuto l’onere di diligenza richiesto all’operatore.
Diligenza del fornitore
Il tema della diligenza del fornitore è stato trattato dai giudici dell’Unione in numerose occasioni e in più contesti diversi. Secondo la Corte Europea, si tratta di appurare se il fornitore “sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’acquirente aveva posto in essere un’evasione” secondo cui:
“… un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava a un’operazione che si iscriveva in una frode all’Iva, ai fini della VI Direttiva si deve considerarlo partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni”..
Il tema della diligenza dell’operatore si manifesta anche nelle “frodi carosello”, caratterizzate da una vendita “a catena” tra più soggetti, tutti o quasi consapevoli della frode.
In tal caso, la responsabilità dell’operatore è, in via di principio, allineata alle indicazioni costantemente fornite dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui il diritto invocato dal soggetto passivo può essere negato dall’autorità fiscale non solo quando un’evasione tributaria è commessa dallo stesso soggetto passivo, ma anche quando egli sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l’acquisto, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’Iva commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle, a prescindere peraltro dall’esistenza di un vantaggio.
Dalle indicazioni della Corte Europea emerge che, per negare al fornitore l’applicazione dell’esenzione, l’autorità fiscale deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi, la sua responsabilità, non essendo consentito richiedere al fornitore l’espletamento di verifiche nei confronti della propria controparte che non gli competono e che, del resto, neppure potrebbe svolgere non essendo dotato dei poteri a tal fine necessari.
La partecipazione consapevole alla frode discende, quindi, dalla presenza di anomalie riconoscibili, colpevolmente ignorate dall’operatore.
In definitiva, occorre accertare, caso per caso, se l’operatore abbia agito in buona fede e con diligenza, adottando, in via preventiva, tutte le misure indispensabili per assicurarsi che le operazioni effettuate non lo conducessero a partecipare a una frode.
Tale valutazione, rimessa al giudice nazionale, ha carattere eminentemente oggettivo e secondo le indicazioni offerte dalla Corte stessa, si basa su elementi di fatto aventi contenuto più formale che sostanziale.
| Passaggio dalla responsabilità del soggetto che “sapeva o avrebbe dovuto sapere” alla responsabilità del soggetto che “non poteva non sapere” |
Nell’elaborazione giurisprudenziale della Corte di Cassazione, il principio espresso dai giudici dell’Unione, secondo cui è responsabile l’operatore che “sapeva o avrebbe dovuto sapere” di partecipare alla frode commessa dalla controparte o da un soggetto, a monte o a valle della catena, è applicato in modo distorto, assumendo, cioè, che l’operatore “non poteva non sapere” di partecipare alla frode, cosicché l’onere della prova – che dovrebbe spettare all’Amministrazione finanziaria – è rovesciato sul soggetto passivo (fornitore che ha emesso fattura senza applicazione dell’IVA a seguito di operazione con lettera di intento o operazione non imponibile quale un’esportazione, una cessione intracee), con una valutazione della responsabilità dell’operatore basata più sugli aspetti sostanziali che non su quelli formali.
Nella sostanza la Corte di Cassazione impone in capo al fornitore dell’esportatore abituale, l’onere di effettuare verifiche sull’effettivo possesso dei requisiti della controparte per acquistare beni/servizi senza applicazione dell’Iva, superando così il diverso orientamento giurisprudenziale in base al quale, nei confronti del fornitore, “non incombe alcun onere né alcuna facoltà di specifico controllo in ordine alla eventuale non veridicità della dichiarazione” ricevuta.
| Non imponibilità subordinata all’effettivo invio dei beni al di fuori dello Stato |
Per operazioni effettuate nei confronti degli esportatori abituali, peraltro, si sta consolidando l’orientamento della Suprema Corte in base al quale la non imponibilità presuppone che “l’operazione sia oggettivamente destinata all’esportazione”. Secondo i giudici di legittimità, “da tale principio si desume anche la necessità che l’operazione sia effettiva”.
Sul punto, è opportuno rammentare che il trattamento di non imponibilità è finalizzato a evitare che l’esportatore abituale sia finanziariamente esposto nei confronti dell’Erario in ragione dell’attività svolta, che è rivolta verso l’estero. È allora corretto, sotto questo punto di vista, ritenere che l’operazione posta in essere dal fornitore sia effettiva e, quindi, non inesistente né oggettivamente (operazione in realtà mai avvenuta), né soggettivamente (l’operazione è realmente avvenuta ma il soggetto che ha emesso la fattura non è il fornitore reale); in altri termini, anche se l’acquisto avviene senza applicazione dell’imposta, per l’esportatore abituale valgono gli stessi limiti previsti per la (in)detraibilità dell’Iva in presenza di operazioni inesistenti.
L’effettiva esportazione dei beni in territorio estero non è, tuttavia, un requisito richiesto dalla normativa in materia, sicché la conclusione della Corte di Cassazione, sul punto, desta qualche perplessità ove fosse applicata anche al di fuori dei casi di frode riguardanti l’effettuazione di operazioni inesistenti.
Basti pensare che la disciplina Iva, per questa tipologia di esportazione, non definisce i mezzi di prova dell’uscita dei beni dalla UE e, anche sul piano amministrativo, l’Amministrazione finanziaria – nel fornire chiarimenti in ordine alla prova dell’avvenuta esportazione – non prende in considerazione le operazioni in esame; senza, peraltro, considerare che l’articolo 8, comma 1, lettera c), D.P.R. 633/1972 estende l’agevolazione anche ai servizi che, per definizione, non possono essere esportati.
All’agevolazione prevista nei confronti dell’esportatore dovrebbe, pertanto, attribuirsi carattere oggettivo, tenuto anche conto del fatto che la dichiarazione d’intento, con la quale l’esportatore abituale informa il proprio fornitore dell’intenzione di acquistare beni/servizi senza Iva, non attesta la volontà dell’operatore di esportare i beni acquistati, ma semplicemente di avvalersi dell’agevolazione al medesimo riconosciuta in relazione allo specifico status posseduto.
Sul punto, può osservarsi che l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’utilizzo del plafond è stato esteso:
“a tutti gli acquisti di beni e servizi e importazioni di beni con la sola esclusione dei fabbricati e delle aree edificabili” e che, “poiché nelle attuali disposizioni non si riscontra più alcun riferimento all’intento, da parte dell’operatore economico, di esportare i beni o di inviarli in altro Stato comunitario, ne consegue che, rispetto al passato, l’agevolazione si rende applicabile anche ai beni ammortizzabili, ai beni acquisiti in leasing e all’acquisto delle spese generali, a nulla rilevando, per queste ultime, la loro inerenza o meno con l’attività agevolata”.
Lo studio rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti.
Distinti saluti.
PROFESSIONISTI AZIENDALI ASSOCIATI SAS STP